2020年7月22日，最高人民检察院为深入学习贯彻习重要讲话精神，认真贯彻落实中央政法委《关于依法保障和服务疫情防控常态化条件下经济社会持续健康发展的指导意见》，充分的发挥检察职能，切实做好检察环节服务保障“六稳”“六保”工作，制定了《关于充分的发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下称《意见》）。《意见》强调各级检察机关要依法维护有利于对外开放的法治化营商环境，“依法慎重处理企业涉税案件”。在法治国家建设不断推进的当下，最高检《意见》为帮助非公有制企业渡过疫情难关，纠正司法实践中存在的一些“误区”，提出要准确区分涉税违法与犯罪的边界，表达了检察机关对非公有制企业以及企业涉税问题的关切。本期华税与读者分析《意见》提出的新观点。

  一、最高检观点：把握涉税违法与犯罪界限，符合“三要件”的行为不以虚开罪定性

  《意见》提出，要注意把握一般涉税违背法律规定的行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

  易言之，《意见》要求各级检察机关在审核检查起诉阶段正确把握案件定性，对于公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪名移送审核检查起诉的案件，应当从“三要件”判断是否构成虚开犯罪，认为不属于犯罪行为，仅属于一般涉税违背法律规定的行为的案件，应当依法作出不起诉决定，并移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。

  该“三要件”系：1、从主体层面看企业是否有实际生产经营活动；2、从主观层面看企业有没有骗税目的；3、从结果层面看企业有没有造成了国家税款损失。

  第一，判断企业“是否有实际生产经营活动”应当从两方面做。一是看企业有没有常规经营业务，仅以虚开发票牟利的空壳公司、皮包公司不具备常规经营业务，是国家打虚打骗的重点对象，与正常经营的企业从性质上讲存在本质不同；二是看具体涉案交易是否有真实的货物/服务，并且应当从完整的涉案交易链条进行甄别，切忌割断交易链条，从某一笔交易片面、孤立地判断。

  第二，对企业有没有骗税主观目的的判断应考察涉案交易发生的前因后果，对于为了上市、促成交易、展示企业实力而虚增业绩等目的，或为了融资、贷款等为企业经营周转资金等目的而虚开发票的，不应视为具有“骗取国家税款”的目的。

  第三，对于国家税款损失的认定也应当从严把握，对公司获取地方政府财政返还、补贴的，其款项性质不属于国家税款，不应以虚开定性；对于造成消费税等其他税种损失的，亦应当追究偷逃税款的法律责任，不应不作区分而一概定性虚开。

  2018年，在非公有制企业座谈会上习指示，民营经济是我们国家的经济制度的内在要素，非公有制企业和非公有制企业家是我们自己人。民营经济在我国贡献了50%以上的税收，60%以上的国内生产总值，70%以上的技术创新成果，80%以上的城镇劳动就业，90%以上的企业数量。

  但是，在民营经济发展的过程中，部分行业由于国家制度、政策变迁的原因，面临了一些不尽合理的税收负担，而非公有制企业为了适应国家政策大环境努力生存而采取了一些不规范的行为减轻税收负担，从而引发了行业性的税收风险。对此，习提出，“对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进”。

  在这些问题中，较为突出的是废弃陈旧物资行业与运输行业增值税进项抵扣不足的问题。由于这两个行业中，实际投售废弃陈旧物资、承担运输任务的往往是个人散户、个体运力，使货物源头呈现“多、小、散”的特征，因此废弃陈旧物资回收企业与运输服务购买企业在付出大量成本后却无法从上述个人取得合法的增值税专用发票，难以实现应有的进项抵扣权益。而未解决此问题，行业内出现了三种截然不同的做法。

  第一种是寻求有资质的企业合作，在与个体散户的交易之间引入第三方，并将个体散户挂靠在第三方名下，根据个体散户提供货物/服务的真实情况，接受第三方开具的品名、数量、金额一致的增值税专用发票。

  第二种则未在个体散户与第三方之间建立挂靠关系，在接受个体散户投售的废弃陈旧物资，接受个体运力提供的运输服务后直接从第三方取得与真实交易情况相符的增值税专用发票。

  第三种则是没有接受任何个体散户投售的废弃陈旧物资，没有接受个体运力提供的运输服务，而向空壳公司、皮包公司以支付开票费的方式购买增值税进项发票。

  根据最高检《意见》的精神，对于上述三种行为应当给予截然不同的法律评价。对于第一种行为，应当判断是不是满足国家税务总局2014年第39号公告《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》规定的挂靠行为，符合挂靠规定的，不构成税法上的虚开，更不应从刑法层面进行评价。

  对于第二种行为，则应当具体分析。对于从第三方取得发票与个体散户真实提供的货物/服务相符的，不应认定为虚开犯罪，而应移交税务机关处理。税务机关则应根据善意取得或者取得不合规发票的相关规定做出对应的税务处理、处罚。

  至于第三种行为，由于购买方未从个体散户购买真实货物/服务，主观上具有骗抵税款的故意，造成了国家税款损失，则应当追究其刑事责任。

  综上所述，最高检《意见》为特殊行业涉税问题的处理奠定了基调，以“三要件”的虚开甄别标准完善了《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的规定，贯彻了“罪刑法定、疑罪从无”的刑法原则。

  最高检《意见》不仅为各级检察机关做出了具体指导，对公安机关、人民法院的司法工作亦具备极其重大的参考作用。作为法律监督机关，检察院对于公安机关移送审核检查起诉的案件发挥着“把好第一道关”的作用，对于公安移送涉嫌虚开案件认为事实不清、证据不足的，应建议补充侦查，对于认为不符合虚开犯罪构成要件的，则应当做出不起诉决定，节省司法资源。同时，作为法律监督机关，检察院对于人民法院做出的刑事判决认为有误、不应以虚开定罪的，亦将发挥审判监督职能，依法进行抗诉。

  开票方构成虚开，受票方不必然构成虚开，开受票各方的法律责任应当具体问题具体分析。国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(2014年第39号)精确指出：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下三种情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。” 国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，符合四个要件的购货方为“善意取得增值税专用发票”。在上面讲述的情况下，开票方构成虚开，而受票方并不构成虚开。

  挂靠关系的成立不以书面挂靠协议为前提，只需双方达成挂靠的合意，口头约定不妨碍事实挂靠成立。《民法典》第一百三十五条规定，民事法律行为能采用书面形式、口头形式或者其他形式；法律、行政法规规定或者当事人约定采用特定形式的，应当采用特定形式。第四百六十九条亦规定，当事人订立合同，能够使用书面形式、口头形式或者别的形式。我国现行法律中并未要求挂靠必须以书面形式达成，因此双方达成合意即可成立挂靠关系。

  随着经济的持续不断的发展，市场交易模式一直更新，“先卖后买”等商业模式大量存在于市场经济活动中，尤以大宗交易中最常见。大宗商品贸易时往往金额巨大，巨大的金额意味着承担巨大的资金占用成本。因此加快资金流转速度、减少资金占用成本也就成了必然要求。企业通常会先找下游买家，谈妥商品的销路，再找卖家，谈妥商品的购进，也即“先卖后买”。在这一买卖环节中，资金随着货物所有权的转移和发票的开出，迅速在买卖双方之间流转，这符合大宗商品贸易的交易规律。国家税务总局对《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读明确：纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式获得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式获得货物的所有权。因此，“先卖后买”不能证实无货虚开。

  综上所述，最高检《意见》提出了甄别虚开犯罪的“三要件”，将帮助公检法机关纠正司法实践中常见的“误区”，保障刑法得以正确的施行，对于疫情下非公有制企业的生存、发展切实保驾护航。